Уступка права требования: юридические аспекты и организация учета
1. Уступка права требования. Нормы и регулирование.. 2. Цели Бух.учета поступления от продажи приобретенного права требования 3. Отражение выручки 4. Гражданско-правовые отношения: 4.1. По договору займа 4.2. Передача прав по закладной 4.3. Налог на прибыль организаций 5. Возложение обязательств на третье лицо 6. Права и обязанности кредитора 7. Документальное оформление уступки права требования: 7.1. Документы, удостоверяющие право требования 7.2. Порядок определения момента признания доходов и расходов по операциям уступки права требования 7.2. Документальное подтверждение расходов по операциям уступки прав требования 8. Операции по договору комиссии 8.1.Налоговые аспекты договора
Уступка права требования. Нормы и регулирование.
Уступка права требования (цессия) регулируется нормами параграфа 1 гл. 24 Гражданского кодекса РФ. По договору цессии участнику гражданского оборота может быть передано право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства. По договору цессии может быть передано любое право (требование), которое не связано неразрывно с личностью кредитора. Частным случаем уступки права требования является договор финансирования под уступку денежного требования (факторинг), регулируемый нормами гл. 42 ГК РФ. По договору финансирования под уступку денежного требования (факторинг) одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование (ст. 824 ГК РФ). В качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида (ст. 825 ГК РФ). Банки и кредитные организации имеют право осуществлять деятельность по финансированию под уступку денежного требования в силу самого указания закона (ГК РФ, Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (в ред. от 29.12.2006)). Иные организации, учитывая требование ст. 825 ГК РФ, для осуществления указанной деятельности должны обладать разрешением или лицензией. Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (в ред. от 05.02.2007) не содержит указания на то, что деятельность по финансированию под уступку денежного требования является лицензируемой. Вместе с тем в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 26.01.1996 N 15-ФЗ "О введении в действие части второй Гражданского кодекса Российской Федерации" до установления условий лицензирования деятельности финансовых агентов (ст. 825 ГК РФ) сохраняется существующий порядок осуществления их деятельности. На момент вступления в силу части второй ГК РФ до настоящего времени деятельность финансовых агентов осуществляется без лицензии. Поэтому на сегодняшний день они имеют право осуществлять эту деятельность также без получения лицензии. Следует иметь в виду, что нормы гл. 24 ГК РФ об уступке права требования (цессия) не содержат указания на специального субъекта сделки, необходимость получения разрешения (лицензии) и денежный характер передаваемого требования. Договор цессии может заключить организация, которая не является банком или небанковской кредитной организацией. Передаваемое по договору цессии требование может иметь как денежный, так и любой другой характер. Таким образом, при совершении сделки по уступке права требования (в том числе и денежного) участники гражданского оборота освобождаются от необходимости соблюдать требования Гражданского кодекса РФ, относящиеся к договору факторинга. Существующий порядок изменится и будет соответствовать требованиям ст. 825 ГК РФ только после внесения соответствующих дополнений в Закон N 128-ФЗ.
Цели Бух.учета поступления от продажи приобретенного права требования.
Для целей бухгалтерского учета поступления от продажи приобретенного права требования являются операционными доходами и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "Расчеты с покупателем требования", в размере договорной стоимости (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 34 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с продажей приобретенного ранее денежного требования, признаются операционными расходами (п. п. 11, 14.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) на дату единовременного прекращения действия условий принятия права требования к бухгалтерскому учету в составе финансовых вложений, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02 (п. 25 ПБУ 19/02). Списание первоначальной стоимости выбывающего права требования отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 58 "Финансовые вложения", субсчет, например, 58-5 "Приобретенные права требования" (п. 27 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов). Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ). Следовательно, у организации не возникает обязанности по начислению НДС при реализации приобретенного права требования. Организация, применяющая УСН, при определении объекта налогообложения по единому налогу учитывает, в частности, доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Следовательно, на основании вышесказанного и п. 1 ст. 346.17 НК РФ денежные средства, полученные от покупателя права требования, организация включает в состав доходов от реализации в качестве доходов от реализации имущественных прав. Что касается расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу по УСН, то перечень данных расходов приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Поскольку расход в виде стоимости реализованного права требования не включен в состав расходов, перечисленных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, то он не учитывается для целей налогообложения. Аналогичная точка зрения по данному вопросу изложена в Письме МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705 "Об упрощенной системе налогообложения". В то же время отметим, что, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 04.10.2002 N 04-00-11 (ответ на частный запрос налогоплательщика), несмотря на то что расходы, связанные с доходом, отраженным, в частности, в ст. 279 НК РФ, не поименованы прямо в ст. 346.16 НК РФ, соответствующие расходы должны учитываться при определении налоговой базы по единому налогу по УСН в порядке, предусмотренном для определения налоговой базы плательщиками налога на прибыль организаций.
Отражение выручки.
В бухгалтерском учете выручка от реализации товара признается при единовременном выполнении условий, установленных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в составе доходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Отражение выручки в бухгалтерском учете производится с использованием счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Себестоимость проданного товара списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>. В налоговом учете организация, применяющая УСН, признает доход от реализации товара на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Согласно п. 2 ст. 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При определении объекта налогообложения по единому налогу по УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы в виде суммы НДС по оплаченным товарам, приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ, и на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС) (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Расходами налогоплательщиков, применяющих УСН, признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признаются по мере реализации указанных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Кроме того, по мнению Минфина России, стоимость товаров, включаемых в состав расходов, должна быть оплачена покупателями (п. 2 Письма Минфина России от 17.08.2006 N 03-11-02/180, Письмо Минфина России от 05.10.2006 N 03-11-04/2/199) <**>. Соответственно, на дату получения оплаты от покупателя включается в состав расходов сумма НДС, уплаченная при приобретении реализованных товаров. То есть в рассматриваемой ситуации организация в целях обложения единым налогом по УСН на дату отгрузки товара покупателю не признает ни доходов, ни расходов по сделке купли-продажи товаров. 28.11.2006 организация уступает третьему лицу требование к покупателю по оплате товара, что предусмотрено п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ, в порядке и на условиях, установленных п. 2 ст. 382, ст. 384, п. 2 ст. 385 ГК РФ. Право требования долга (имущественное право) является частью имущества организации (ст. 128 ГК РФ). Расходы и доходы, возникающие в связи с выбытием прочего имущества организации, в бухгалтерском учете включаются в состав прочих в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 ПБУ 9/99. В целях определения налоговой базы по единому налогу специальный порядок определения доходов и расходов по сделкам уступки права требования гл. 26.2 НК РФ не установлен. Выручка от реализации имущественных прав, в том числе прав требования, учитывается в составе доходов налогоплательщика, применяющего УСН, на дату поступления денежных средств от покупателя права требования (цессионария) (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ, п. 2 Письма Минфина России от 19.07.2005 N 03-11-05/18). При этом стоимость права требования не учитывается в составе расходов организации, поскольку это не предусмотрено п. 1 ст. 346.16 НК РФ . В отношении признания в рассматриваемой ситуации выручки от реализации товаров отметим следующее. Из буквального прочтения нормы п. 1 ст. 346.17 НК РФ следует, что признание дохода при применении УСН связывается с моментом погашения задолженности перед налогоплательщиком именно путем ее оплаты. Поскольку уступка права требования (цессия) не является оплатой задолженности покупателя, считаем, что доход от реализации товаров в рассматриваемой ситуации организация, применяющая УСН, признавать не должна. Соответственно, не сможет она признать и расходы в виде стоимости проданных товаров и суммы НДС, уплаченной при их приобретении.
Гражданско-правовые отношения.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа <*>. Исполнение обязательства по договору займа может быть обеспечено залогом согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ. По договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке) одна сторона - залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом. Имущество, на которое установлена ипотека, остается у залогодателя в его владении и пользовании (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)") <**>. В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 3 Федерального закона N 102-ФЗ ипотека, установленная в обеспечение исполнения договора займа с условием выплаты процентов, обеспечивает также уплату кредитору (заимодавцу) причитающихся ему процентов за пользование заемными средствами. Если договором не предусмотрено иное, ипотека обеспечивает требования залогодержателя в том объеме, какой они имеют к моменту их удовлетворения за счет заложенного имущества. Оценка предмета ипотеки определяется в соответствии с законодательством РФ по соглашению залогодателя с залогодержателем и указывается в договоре об ипотеке в денежном выражении (п. 3 ст. 9 Федерального закона N 102-ФЗ). Согласно п. п. 1, 2 ст. 13 Федерального закона N 102-ФЗ права залогодержателя по обеспеченному ипотекой обязательству и по договору об ипотеке могут быть удостоверены закладной - именной ценной бумагой, удостоверяющей право ее законного владельца на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства и право залога на имущество, обремененное ипотекой. Передача прав по закладной совершается путем заключения сделки в простой письменной форме. Передача прав по закладной влечет последствия уступки требований (цессии) (ст. ст. 382 - 390 ГК РФ) и означает передачу тем самым другому лицу всех удостоверяемых ею прав в совокупности, в том числе права залогодержателя и права кредитора по обеспеченному ипотекой обязательству, независимо от прав первоначального залогодержателя и предшествующих владельцев закладной (п. п. 1, 2 ст. 48 Федерального закона N 102-ФЗ. Бухгалтерский учет. Предоставленные другим организациям займы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) при выполнении условий, перечисленных в п. 2 ПБУ 19/02. Суммы займов, предоставленных организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Как следует из определения закладной, она хоть и является ценной бумагой, но право на получение дохода в виде процентов дает организации А (первоначальному залогодержателю) договор займа, а закладная лишь дает возможность преимущественного перед другими кредиторами должника права на удовлетворение денежных требований по договору займа из стоимости заложенного объекта недвижимости. В связи с этим закладная у первоначального залогодержателя не может учитываться в составе финансовых вложений (п. п. 2, 3 ПБУ 19/02). Заключение договора об ипотеке, удостоверенного закладной, носит вспомогательный, обеспечительный характер по отношению к основному обязательству, поэтому стоимость заложенного имущества отражается у первоначального залогодержателя (владельца закладной) на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в оценке, согласованной сторонами в договоре об ипотеке. Подлежащие получению организацией проценты за предоставление в пользование денежных средств, согласно п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признаются прочими доходами организации. Указанные доходы признаются при возникновении у организации права на их получение в сумме, определяемой исходя из условий договора займа (п. п. 10.1, 16 ПБУ 9/99). В данном случае указанные доходы признаются ежемесячно на конец отчетного периода и на дату передачи прав по закладной (то есть при выбытии из обязательства организации А). В бухгалтерском учете признание дохода в виде процентов по предоставленному займу может отражаться записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В данном случае в 2008 г. права по закладной передаются организации В. Расходы и доходы, возникающие в связи с передачей прав по закладной (в том числе суммы начисленных, но не полученных процентов), в бухгалтерском учете включаются в состав прочих расходов и доходов в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 ПБУ 9/99. Оценка выбывающего в результате продажи закладной финансового вложения в виде предоставленного займа в данном случае производится по его первоначальной стоимости, отраженной в бухгалтерском учете (п. п. 25, 27 ПБУ 19/02). При передаче прав по закладной списывается также сумма обеспечения, учтенного за балансом.
Налог на прибыль организаций.
В целях налогообложения прибыли на основании п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 Налогового кодекса РФ налогоплательщик ежемесячно в 2007 и 2008 г.г. (а также на дату передачи прав по закладной в 2008 г.) отражает в налоговом учете в составе внереализационных доходов сумму процентов, причитающихся к получению по договору займа. В целях НК РФ закладная признается ценной бумагой (п. 1 ст. 280 НК РФ). С 01.01.2008 п. 1 ст. 280 НК РФ дополнен абз. 4, в соответствии с которым по операциям с закладными налоговая база определяется в соответствии с п. п. 1 и 3 ст. 279 НК РФ. Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 (п. 35 ст. 1, п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", см. также Письмо Минфина России от 31.08.2007 N 03-03-06/2/168). Пункт 1 ст. 279 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором права денежного требования до наступления срока платежа, а п. 3 ст. 279 НК РФ - при реализации права требования новым кредитором, купившим право денежного требования. В данном случае организация А (первоначальный кредитор) передает права по закладной, удостоверяющей в том числе право денежного требования к организации Б по возврату займа, но не до наступления срока платежа, а после. НК РФ не дает ответа на вопрос, каким образом поступать налогоплательщику в данной ситуации. На наш взгляд, возможны три варианта. Вариант первый. Руководствоваться для определения доходов и расходов при реализации закладной после истечения срока платежа общими правилами гл. 25 НК РФ, поскольку из формулировки абз. 4 п. 1 ст. 280 НК РФ можно сделать вывод, что в 2008 г. к операциям по реализации закладных ст. 280 НК РФ не применима в принципе. Так, согласно п. 1 ст. 247 НК РФ прибылью, являющейся объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. В состав доходов от реализации включается договорная стоимость закладной на дату передачи прав по ней (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). По разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 15.09.2005 N 03-03-02/84, положения гл. 25 НК РФ не ограничивают перечень расходов, подлежащих учету в целях налогообложения прибыли, если такие расходы соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Сумма выданного займа, а также сумма процентов, начисленных, но не полученных от заемщика, право на получение которых также переходит к новому владельцу закладной, критериям признания их расходами при выбытии закладной полностью удовлетворяют (ст. 384 ГК РФ, по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/2/112). В связи с этим расходы в указанной сумме признаются в составе расходов на дату реализации ценной бумаги (закладной) на основании абз. 2 п. 1 ст. 252, пп. 1 п. 1 ст. 253, пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ. Вариант второй. Применить к рассматриваемой ситуации п. 1 ст. 279 НК РФ как наиболее подходящий из двух указанных в ст. 280 НК РФ пунктов ст. 279 НК РФ. Как и при первом варианте, организация в этом случае исходит из условия, что воля законодателя была направлена на выведение закладных из-под действия ст. 280 НК РФ. В таком случае размер признанных организацией в налоговом учете доходов и расходов не изменится по сравнению с первым вариантом. При этом норма п. 1 ст. 279 НК РФ, ограничивающая сумму убытка, которую организация может признать в целях налогообложения прибыли, даже чисто технически к случаю продажи закладной по истечении срока платежа по договору займа применена быть не может. Вариант третий. Исходить из условия, что в случае, если сделка с закладной не относится к сделкам, предусмотренным в п. п. 1 и 3 ст. 279 НК РФ, то следует применять ст. 280 НК РФ, поскольку закладная признается ценной бумагой в соответствии с гражданским законодательством. Этот вариант базируется на том, что в ст. 280 НК РФ прямо не указано, что она не применяется к операциям с закладными. В таком случае доходы и расходы по сделке будут определяться в порядке, установленном абз. 1, 4 п. 2, п. 6 ст. 280 НК РФ. При этом по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, формируется отдельная налоговая база по налогу на прибыль, а в случае, если при реализации закладной будет получен убыток, то он может быть отнесен в уменьшение налоговой базы только от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (п. п. 8, 10 ст. 280, пп. 2 п. 4 ст. 315 НК РФ). Как видно из изложенного, НК РФ содержит неясности, а в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В связи с этим считаем, что организация может в рассматриваемой ситуации применить первый вариант определения налоговой базы при реализации закладной как более благоприятный по сравнению с формированием отдельной налоговой базы. Таким образом, в данном случае при реализации закладной организацией получен убыток в сумме 17 178 руб. (500 000 руб. - 500 000 руб. - 500 000 руб. x 11% / 365 дн. x 114 дн.), учитываемый в целях налогообложения прибыли. Налог на добавленную стоимость (НДС) Операции по реализации ценных бумаг (в том числе закладных) не облагаются НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок По балансовому счету 76: 76-з - расчеты с заемщиком (организацией Б); 76-п - расчеты с покупателем закладной (организацией В).
ВОЗЛОЖЕНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ НА ТРЕТЬЕ ЛИЦО
По общему правилу, закрепленному в ст. 313 ГК РФ, исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. Таким образом, следует отметить, что в договоре, заключенном между кредитором и должником, может быть предусмотрена неправомерность возложения обязательств по сделке на третье лицо. Также невозможно возложение обязательства на третье лицо, в случае если из самого существа обязательства следует, что оно может быть исполнено только должником. В таком случае исполнить принятые на себя обязательства должник обязан лично. Привлечь третьих лиц в такой ситуации невозможно. Во всех остальных ситуациях кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом, независимо от того, согласен ли он на такой переход обязательства или не согласен. Случаи исполнения обязательств лично должником. Некоторые случаи обязательности исполнения обязательств лично должником прямо предусмотрены в гражданском законодательстве Российской Федерации. Так, обязательства личного характера должник обязан исполнить лично. В частности, ст. 974 ГК РФ устанавливает необходимость личного исполнения поручения поверенным. В частности, поверенный обязан самостоятельно лично исполнять данное ему поручение, за исключением случаев, предусмотренных законом, сообщать доверителю по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения, передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения. Личными также являются обязательства автора по созданию, например, произведения изобразительного искусства, обязательства, связанные с деятельностью артистов-исполнителей, обязательства по договору о возмездном оказании услуг. Как указывалось, личный характер обязательства может вытекать из закона, иных правовых актов, договора, существа обязательства. В силу существа обязательства не допустима, например, передача выполнения работы квалифицированным мастером, которому заказчик доверил выполнение индивидуального заказа, не обладающему соответствующей квалификацией лицу (такое возможно, например, при заключении договора подряда с гражданином, индивидуально осуществляющим предпринимательскую деятельность). Возможность исполнения обязательства третьим лицом Законом предусмотрена возможность исполнения обязательства третьим лицом без согласия кредитора независимо от того, указан ли запрет на это в договоре или законе. В частности, третье лицо, подвергающееся опасности утратить свое право на имущество должника (право аренды, залога или др.) вследствие обращения кредитором взыскания на это имущество, может за свой счет удовлетворить требование кредитора без согласия должника. В этом случае к третьему лицу переходят права кредитора по обязательству в соответствии со ст. 382 ГК РФ. Согласно данной норме право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, то новый кредитор несет риск вызванных данным обстоятельством для него неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору. Однако и в этом случае закон предусматривает исключение для перехода обязательства к третьему лицу. В ст. 383 ГК РФ сказано о том, что переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, не допускается. В соответствии со ст. 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора. Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом. При этом новый должник вправе выдвигать против требования кредитора возражения, основанные на отношениях между кредитором и первоначальным должником. Кроме того, особое значение в контексте рассматриваемого вопроса имеет норма о том, что если иное не предусмотрено законом или договором, то право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
Права и обязанности кредитора.
Исходя из буквального толкования норм гражданского законодательства Российской Федерации о возложении обязательств на третье лицо следует, что кредитор обязан принять исполнение обязательства (за исключением рассмотренных случаев), если третье лицо предложило исполнить обязательство за должника. Таким образом, в случае если от третьего лица не поступило предложения кредитору, то он также может не принять исполнение обязательства. Такое предложение, по нашему мнению, должно быть обличено в письменную форму и получено кредитором. Кроме того, такое предложение может быть выражено в конкретных действиях третьего лица по исполнению обязательства. Если обязательство частично исполнено третьим лицом, а кредитор принял или не возражает против принятия обязательства, то это может говорить о согласии кредитора принять исполнение обязательства в целом. Если кредитор согласен, то он может, например, принять сумму долга, предложенную гражданином за родственника-должника, не требуя согласия последнего. Вместе с тем с учетом обычаев делового оборота и деловых обыкновений кредитор должен уведомлять должника о предложении третьего лица уплатить за него долг, исполнить иное обязательство и уже в зависимости от содержания ответа должника решать вопрос о принятии или отказе принять предложенное исполнение. В свою очередь третье лицо не обязано уведомлять об исполнении обязательства должника. Вместе с тем при добровольном, без ведома должника, исполнении за него обязательства третьим лицом к нему не переходят права кредитора по обязательству. Если требования кредитора удовлетворяют, например, арендаторы, залогодержатели и др., опасающиеся утратить свои права на имущество должника вследствие обращения кредитором взыскания на него, то к ним переходят права кредитора по обязательству в соответствии с нормами о переходе прав кредитора к другому лицу в силу закона (ст. ст. 382 - 387 ГК РФ). В нормах гражданского законодательства Российской Федерации не содержится положения о том, что третье лицо должно быть согласно исполнить обязательство должника перед кредитором. Однако из сказанного не следует, что обязательство может быть возложено на любое третье лицо. Исходя из смысла ст. 313 ГК РФ третье лицо само должно выступать в качестве должника перед тем лицом, которое возлагает на него обязательство перед кредитором. При этом данные обязательства должны быть схожими по своему характеру и гражданско-правовой природе (например, должник должен по договору передать кредитору товар определенной категории; в этом случае должник не может возложить обязательство на третье лицо по передаче кредитору товара другой категории, чем та, которая необходима кредитору). Статьей 403 ГК РФ предусмотрено, что должник отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства третьими лицами, на которых было возложено исполнение, если законом не установлено, что ответственность несет являющееся непосредственным исполнителем третье лицо. Таким образом, несмотря на то что исполнение обязательства может быть возложено на третье лицо, ответственность перед кредитором за исполнение им обязательства по-прежнему несет должник.
Документальное оформление Уступки права требования.
Документы, удостоверяющие право требования
Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. В соответствии с п. 2 ст. 385 ГК РФ установлено, что кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования. Законодательство не содержит какого-либо определенного перечня документов, подлежащих передаче в данном случае. Согласно буквальному содержанию п. 2 ст. 385 ГК РФ передаче подлежат "документы, удостоверяющие право требования". Соответственно, обязанность первоначального кредитора по передаче документов, подтверждающих переход права требования, будет считаться исполненной с момента передачи любых документов, совокупность которых будет свидетельствовать о наличии права требования у нового кредитора. При этом необходимо пояснить, что надлежащим исполнением требований п. 2 ст. 385 ГК РФ будет предоставление всех необходимых документов, подтверждающих наличие уступаемого права требования у всех без исключения предшествующих кредиторов. Так, например, при переуступке права требования поставки товара, возникшего из договора поставки товара, уступающий право требования кредитор во исполнение п. 2 ст. 385 ГК РФ должен передать новому кредитору договор поставки товара, из которого у него возникло право требования. В том случае, если право требования уже неоднократно уступалось, необходимой совокупностью документов будут заверенные организацией-цедентом копии договора поставки товара, из которого первично возникло право требования, а также всех договоров уступки и актов к ним (если переход права требования происходил на основании подписания акта к договору), подтверждающих переход права требования к данному, уступающему право требования, кредитору.
Порядок определения момента признания доходов и расходов по операциям уступки права требования.
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ. Согласно указанной статье реализация права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. Пунктом 5 ст. 271 НК РФ установлено, что при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования. Отметим, что нормами ГК РФ не предусмотрено составление сторонами акта уступки права требования. Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ). В соответствии со ст. 161 ГК РФ сделки (договоры) между юридическими лицами заключаются только в письменной форме. Ввиду отсутствия материально-вещественной структуры имущественного права необходимости оформления акта уступки права требования (дополнительно к договору) не имеется. Соответственно, дата получения (передачи) права требования определяется как дата подписания договора, в соответствии с которым прои
Уступка права требования: юридические аспекты и организация учета
