Учет расчетов при исполнении обязательств третьим лицом и путем перемены лиц в обязательстве (перевод долга, уступка права требования).
Уступка права требования. Числящаяся на балансе организации дебиторская задолженность является ее активом, который она может передать другому лицу (продать). Правовые основы такой сделки установлены параграфом 1 главы 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ (ст. 382—390). В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основа-нии обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или пе-рейти к другому лицу на основании закона. Сделка по уступке требования иначе называется цессией. При этом сторона, передающая право требования, называется цедентом, сторона, приобретающая это право, — цессионарием. Такого рода сделка не изменяет сути первоначального договора. Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты. ГК РФ установлены ограничения на уступку требования. Так, согласно п. 1 ст. 388 ГК РФ ус-тупка требования кредитором другому лицу не допускается, если она противоречит закону, иным правовым актам или договору.
Ограничения установлены и непосредственно на передаваемые права. Из ст. 383 ГК РФ следует недопустимость передачи по договору цессии прав требования, неразрывно связанных с личностью кредитора (в частности, требования об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью). Согласно п. 2 ст. 382 ГК РФ для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Из этой нормы ГК РФ следует, что стороны, заключающие первоначальный договор, могут предусмотреть в нем запрет на передачу права требования по договору цессии. Кроме того, без согласия должника не допускается уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника. Несмотря на то, что согласия должника на передачу прав кредитора к другому лицу не требует-ся, ему все же необходимо письменно сообщить о смене кредитора. В противном случае новый кре-дитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий (п. 3 ст. 382 ГК РФ). Ис-полнение должником обязательства первоначальному кредитору признается в этом случае исполне-нием обязательства надлежащему кредитору. При этом следует иметь в виду, что, уступив права другому лицу, прежний кредитор утрачива-ет правовое основание для получения средств от должника. Хотя риск последствий ненаправления должнику письменного уведомления возложен на ново-го кредитора, это не означает освобождения прежнего кредитора от обязанности передать новому кредитору неосновательно полученное. Поскольку права требования по обязательству перешли к новому кредитору, получение преж-ним кредитором от должника денежных сумм не имеет правового основания. При таких условиях прежний кредитор обязан возместить стоимость полученного им лицу, за счет которого он обогатился. В ст. 389 ГК РФ установлены определенные требования к форме цессии. 1) уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме; 2) уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть заре-гистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено за-коном; 3) уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге. Бухгалтерский учет операций по договору цессии. Учет у цедента. В соответствии с п. 2 ст. 132 ГК РФ права требования являются частью имущества организации. Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 г. № 32н (далее – ПБУ 9/99), и п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы орга-низации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 г. № 33н (далее – ПБУ 10/99), поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, признаются операционными доходами, а расхо-ды, связанные с их продажей, выбытием и прочим списанием, — операционными расходами. Соот-ветственно операции по уступке права требования следует отражать с применением счета 91 «Про-чие доходы и расходы». В бухгалтерском учете первоначального кредитора (цедента) уступка права требования отражается следующим образом:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Цессионарий» Кре-дит 91, субсчет 1 «Прочие доходы - на сумму задолженности нового кредитора (цессионария) по договору цессии;
Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчика-ми» - на сумму реализованной дебиторской задолженности, по которой она числится на балансе цедента. Особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при договорах уступки требования (цессии) определены ст. 155 НК РФ. Момент возникновения задолженности по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, начисленного с суммы переуступаемой деби-торской задолженности, зависит от предусмотренного учетной политикой метода определения вы-ручки от реализации для целей исчисления указанного налога.
Учет у цессионария. Пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.02 г. № 126н (далее - ПБУ 19/02), дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации и, следовательно, учитывается на счете 58 «Фи-нансовые вложения». Согласно п. 8 и 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения, приобретаемые за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Фактические затраты на приобретение дебиторской задолженности формируются цессионари-ем исходя из конкретных условий сделки уступки права требования, включая расходы, связанные с заключением сделки уступки права требования, и иные расходы, связанные с приобретением деби-торской задолженности. При переходе права требования дебиторской задолженности по сделке уступки права требова-ния дебетуется счет 58 в корреспонденции со счетом учета расчетов: Цессионарий, выкупивший право требования дебиторской задолженности, может в свою оче-редь переуступить его другому лицу по договору цессии. В этом случае цессионарий будет высту-пать в роли цедента. Вопрос об обложении налогом на добавленную стоимость операций по такого рода сделке ре-шается в порядке, установленном ст. 155 НК РФ. Согласно п. 2 указанной статьи налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации новым кредитором, получившим требование, фи-нансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сум-ма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требова-ния или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Учет расчетов при исполнении обязательств третьим лицом и путем перемены лиц в обязательстве
