K посредническим операциям и сделкам относится деятельность организации, выступающей в роли комиссионера, поверенного или агента соответственно в договоре комиссии, поручения или агентском договоре. Отношения сторон по указанным договорам регулируются главами 49 «Пору-чение», 51 «Комиссия», 52 «Агентирование» Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ). Из поло-жений ГК РФ следует, что предметом посреднических договоров могут являться как приобретение и реализация товаров, так и оказание услуг, а также совершение других юридических действий по-средником по поручению другого лица. Посреднические операции являются возмездными, т. е. предполагают получение посредником платы за свои действия в рамках договора. Правовое регулирование посреднических операций. Договор комиссии. В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению дру-гой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обя-занным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непо-средственные отношения по исполнению сделки. Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобре-тенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Пунктом 2 указан-ной статьи установлено, что комиссионер вправе в соответствии со ст. 359 «Основания удержания» ГК РФ удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом, в обеспечение своих требований по договору комиссии. Кроме того, на основании ст. 997 ГК РФ комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 «Прекращение обязательства зачетом» ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Выплата комиссионеру комиссионного вознаграждения является обязанностью комитента (ст. 991 ГК РФ). Размер вознаграждения, причитающегося комиссионеру за совершенную сделку, опре-деляется договором. Если же размер и порядок уплаты вознаграждения договором не предусмотре-ны и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, то оно уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, который гласит: «В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги». Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов. Помимо уплаты комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. При этом расходы на хранение находящегося у комиссионера имущества комитента осуществляются за счет комиссионера. Согласно ст. 1001 ГК РФ комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение, если иное не установлено в договоре комиссии. Согласно ст. 992 ГК РФ комиссионер, принявший на себя обязательство по исполнению пору-чения комитента, обязан выполнить его на более выгодных для комитента условиях. В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Если же комиссионер реализовал имущество комитента по цене ниже согласованной и не спо-собен доказать, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и что продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки, он обязан возместить комитенту разницу между согласованной ценой и фактической ценой реализации (п. 2 ст. 995 ГK РФ). Если комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом, комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок при по-лучении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. В противном случае покупка признается принятой комитентом. Если комиссионер сообщил, что принимает разницу в цене на свой счет, комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки (п. 3 ст. 995 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). В соответствии со ст. 1002 ГК РФ в случае объявления комиссионера несостоятельным (бан-кротом) его права и обязанности по сделкам, заключенным им для комитента во исполнение указа-ний последнего, переходят к комитенту. По применению данной нормы ГК РФ Президиумом Выс-шего Арбитражного Суда РФ выработаны следующие рекомендации (Информационное письмо от 30.07.2002 г. № 68 «О практике применения части второй статьи 1002 Гражданского кодекса Рос-сийской Федерации»): • переход к комитенту прав и обязанностей комиссионера по сделкам с третьими лицами про-исходит в силу прямого указания закона и не требует заключения специального соглашения между комиссионером и комитентом, а также согласия комиссионера, комитента и третьих лиц. Моментом перехода прав и обязанностей от комиссионера к комитенту признается дата принятия решения ар-битражного суда о признании комиссионера банкротом и об открытии конкурсного производства; • при рассмотрении вопроса о переходе прав и обязанностей от комиссионера к комитенту не-обходимо выяснить, были ли сделки с третьими лицами заключены комиссионером во исполнение указаний комитента; • в объем прав, которые переходят к комитенту при признании комиссионера банкротом, включаются как право требования исполнения основного обязательства, так и все связанные с ним права, в частности на взыскание с должника процентов, неустойки, убытков. В состав обязанностей, которые переходят к комитенту в случае признания комиссионера банкротом, включаются как обязанность по исполнению основного обязательства, так и все связанные с ним обязанности, в частности по уплате процентов, неустойки, возмещению убытков. Переход к комитенту обязанности возместить убытки или понести иные меры ответственности по сделке с третьим лицом происходит независимо от того, на кого было возложено исполнение обязательства перед третьим лицом в договоре комиссии и по чьей вине произошло неисполнение или ненадлежа-щее его исполнение; • поскольку признанный банкротом комиссионер перестает быть правомочным лицом по сдел-ке, совершенной во исполнение указаний комитента, он не вправе уступать права по такой сделке третьим лицам. Совершенная комиссионером после признания его банкротом уступка прав по соот-ветствующей сделке не влечет юридических последствий, а основанные на такой сделке требования цессионария к должнику не подлежат удовлетворению; • правило части второй ст. 1002 ГК РФ применяется к отношениям по агентскому договору, ес-ли агент выступает в сделках с третьими лицами от своего имени, но за счет принципала; • отмена решения суда о признании комиссионера несостоятельным (банкротом) не приводит к восстановлению у комиссионера тех прав и обязанностей, которые перешли к комитенту в силу за-кона (часть вторая ст. 1002 ГК РФ). Договор поручения. В соответствии с п. 1 ст. 971 по договору поручения одна сторона (пове-ренный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юри-дические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосред-ственно у доверителя. Поверенный действует на основании доверенности, выданной ему доверите-лем. Данное поверенному поручение исполняется им в соответствии с указаниями доверителя, кото-рые должны быть правомерными, осуществимыми и конкретными. Обязанности поверенного по договору поручения сводятся к следующему: • лично исполнять данное ему поручение; • сообщать доверителю по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения; • передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во испол-нение поручения; • по исполнении поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения без промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек, и представить отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения. Предусмотренные договором поручения юридические действия совершаются поверенным за определенное вознаграждение. Кроме того, доверитель обязан возмещать поверенному понесенные издержки, а также обеспечивать его средствами, необходимыми для исполнения поручения (если иное не предусмотрено договором). Таким образом, основным отличием договора комиссии от договора поручения является то, что комиссионер в отличие от поверенного имеет большую свободу действий при исполнении своего поручения — он действует от своего имени и приобретает по совершаемой сделке все права и обязанности. Агентский договор. В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторо-на (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юри-дические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принци-пала. При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принци-пала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. Статьей 1006 ГК РФ установлено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Если в агентском договоре размер агент-ского вознаграждения не предусмотрен, и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ. При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной по-рядок уплаты вознаграждения. Согласно ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные ГК РФ для договоров комиссии и поручения, в зависимо-сти от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени. В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. K отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (если агентским договором не предусмотрено иное).
При организации бухгалтерского учета операций по договору комиссии необходимо учитывать следующие моменты: 1. Из положений п. 1 ст. 990 ГК РФ следует, что комитент может получать все причитающееся ему по сделке, как от комиссионера, так и от третьего лица, вступив с ним в непосредственные от-ношения по исполнению сделки. От того, участвует или не участвует комиссионер в расчетах между комитентом и третьим лицом, зависит порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору комиссии. Участие комиссионера в расчетах предполагает, что денежные средства, причитающиеся комитенту за реализованный товар (если договор заключается с целью реализации товара комитента) или третьему лицу за купленный товар (если договор заключается с целью приобретения товара для комитента), поступают на расчетный счет (в кассу) комиссионера, который затем перечисляет их комитенту или продавцу товара. Если на расчетный счет комиссионера поступает только сумма комиссионного вознаграждения, в этом случае говорят, что комиссионер в расчетах не участвует. 2. В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99, поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п. не признаются доходами организации. Согласно п. 3 ПБУ 10/99, выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п. не признается расходами организации. 3. В соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (т. е. коми-тента). Это означает, что комиссионер не приходует товары, полученные от комитента на реализа-цию или закупленные для комитента у третьего лица, на свой баланс. Он учитывает их за балансом на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» (в случае реализации товара комитента) или на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» (в случае приобретения товара для комитента). Учет реализации товаров по посредническим договорам. При исполнении посреднических договоров, заключенного с целью реализации товаров, в бухгалтерском учете комитента (доверите-ля, принципала) и комиссионера (агента, поверенного) в общем случае подлежат отражению сле-дующие факты хозяйственной деятельности: у комитента (доверителя, принципала) — 1) отгрузка товара комиссионеру; 2) реализация комиссионером товара покупателю; 3) выплата комиссионного вознаграждения; 4) получение выручки от реализации; у комиссионера (агента, поверенного) — 1) принятие товара на комиссию; 2) отгрузка товара покупателю; 3) перечисление выручки комитенту; 4) получение комиссионного вознаграждения. Комитенту (доверителю, принципалу) следует учесть, что реализация товара по договору ко-миссии (поручения, агентскому) — это один из тех особых случаев, когда для отражения в учете от-грузки товара используется счет 45 «Товары отгруженные». Это происходит потому, что право соб-ственности на переданные посреднику для реализации товары никогда не переходит. Посреднику (комиссионеру, агенту, поверенному) необходимо помнить, что согласно Плану счетов для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых для реализации по вышеназванным договорам организацией-посредником используется забалансовый счет 004 «Това-ры, принятые на комиссию». Принятый на комиссию товар учитывается на счете 004 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах. Если посредник в расчетах не участвует, в его учете будут отражаться операции, связанные только с начислением и получением комиссионного вознаграждения. Приобретение товара по договору комиссии (поручения, агентскому). Исполнение договора комиссии (поручения, агентского), заключенного с целью приобретения товара, означает для его сторон осуществление следующих хозяйственных операций: у комитента (доверителя, принципала) — 1) перечисление денежных средств комиссионеру для закупки товара; 2) получение товарно-материальных ценностей; 3) выплата комиссионеру комиссионного вознаграждения; у комиссионера (агента, поверенного) — 1) получение денежных средств от комитента для закупки товаров; 2) покупка товара у поставщика; 3) передача комитенту приобретенных товаров; 4) получение комиссионного вознаграждения. Приобретенные для комитента (доверителя, принципала) товары не переходят в собственность комиссионера (агента, поверенного) и, следовательно, не могут быть приняты у него на балансовый учет. Поэтому до передачи комитенту (доверителю, принципалу) закупленных у поставщика товаров они числятся у комиссионера (агента, поверенного) за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Учет расчетов по посредническим операциям
