В случаях, предусмотренных законодательством, организация может осуществлять привлече-ние заемных средств путем выпуска и продажи облигаций, выдачи векселей. Согласно ст.816 ГК РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право дер-жателя на получение от лица ее выпустившего (эмитента) номинальной стоимости облигации, а также определенного процента от этой стоимости. Сроки выплат процента и срок погашения облигации также оговариваются эмитентом при выпуске. При этом выплаты процентов могут происходить как единожды - при погашении облигации, так и несколько раз за период обращения этой ценной бумаги. Средства в облигации можно привлекать как при первичном выпуске облигаций (его еще называют эмиссией), так и при последующем распространении облигаций на вторичном рынке (например, после их выкупа). Тем не менее порядок учета заемных средств в этих случаях будет одинаков. То есть в зависимости от срока обращения облигаций они учитываются как краткосрочные или как долгосрочные займы на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" либо на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" соответственно. Причем делается это обособленно от других видов кредитов и займов (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Кроме того, учитывать долгосрочные займы можно двумя способами (п.6 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н): - отражать заемные средства, срок погашения которых превышает 12 месяцев, в составе долго-срочной задолженности вплоть до истечения срока обращения облигации; - осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда до воз-врата основной суммы долга остается 365 дней. Право выбора варианта ПБУ оставляет за организацией. По размещенным облигациям организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпу-щенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность: а) при размещении облигаций по цене, превышающей номинальную стоимость: Д-т 51, К-т 66, 67 - на номинальную стоимость облигаций; Д-т 51, К-т 98 - на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью. Сумма, отнесенная на счет 98, списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы": Д-т 98, К-т 91; б) при размещении облигаций по цене ниже их номинальной стоимости: Д-т 51, К-т 66, 67 - на сумму полученных денежных средств. Разница между ценой размещения и номинальной стоимо-стью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций: Д-т 91, К-т 66, 67. Причитающиеся по облигациям проценты к уплате учитываются в составе операционных рас-ходов и отражаются в учете записью: Д-т 91, К-т 66, 67. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организа-ция-эмитент может предварительно учесть доходы по облигациям как расходы будущих периодов: Д-т 97, К-т 66, 67; по отчетным периодам, к которым относятся данные начисления, - Д-т 91, К-т 97. При погашении облигационного займа делается запись: Д-т 66, 67, К-т 51. При привлечении организацией заемных средств путем выдачи собственных векселей инфор-мация о полученном займе, а также о затратах, связанных с его обслуживанием, формируется в бух-галтерском учете заемщика по правилам, установленным ПБУ 15/01. Согласно п.3 указанного нормативного акта основная сумма долга (задолженность) по полу-ченному от заимодавца займу учитывается заемщиком на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кре-дитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в сумме фактически посту-пивших денежных средств. Задолженность отражается в бухгалтерском учете заемщика в момент фактической передачи денег. Задолженность по полученным займам показывается с учетом причи-тающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров. Вместе с тем пп."а" п.18 ПБУ 15/01 установлена особенность формирования в бухгалтерском учете кредиторской задолженности в случае привлечения организацией заемных средств путем вы-дачи собственного векселя - кредиторская задолженность перед заемщиком отражается в сумме, указанной в векселе (вексельная сумма). Возможна ситуация, когда отраженная в учете кредиторская задолженность не будет равна фактически поступившим в качестве займа денежным средствам. Такая ситуация возникает при вы-даче дисконтного векселя, когда совпадет момент отражения фактически поступивших денежных средств и причитающихся к уплате процентов (дисконта). Таким образом, кредиторская задолженность при привлечении заемных средств путем выдачи организацией-заемщиком собственного векселя формируется следующим образом: - при привлечении организацией заемных средств путем выдачи собственного процентного векселя, предусматривающего начисление процентов, - в сумме фактически поступивших средств, которая равна вексельной сумме. Начисляемые впоследствии проценты увеличивают кредиторскую задолженность до момента их уплаты заимодавцу; - при привлечении организацией беспроцентного займа путем выдачи собственного векселя - в сумме фактически поступивших средств, которая равна вексельной сумме. На протяжении всего срока займа размер кредиторской задолженности не изменяется; - при привлечении организацией заемных средств путем выдачи собственного дисконтного векселя - в сумме фактически поступивших средств и дисконта (дохода, подлежащего получению заимодавцем, при погашении векселя заемщиком), что равно вексельной сумме. На протяжении сро-ка займа размер кредиторской задолженности в данном случае также не изменяется (все причитаю-щиеся заемщику доходы изначально сформировали размер кредиторской задолженности). Отражение задолженности по полученному займу на одном из двух указанных выше счетов за-висит от срока ее погашения. Так, задолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 ме-сяцев, считается краткосрочной и подлежит отражению на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кре-дитам и займам". Задолженность, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев, счита-ется долгосрочной и учитывается на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Пунктом 6 ПБУ 15/01 организации предоставлено право при установлении учетной политики определить один из двух возможных способов учета долгосрочной задолженности: - осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда до ис-течения срока погашения задолженности остается менее 12 месяцев; - учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долго-срочной задолженности. Таким образом, в зависимости от принятой организацией учетной политики задолженность по займам, оформленным путем выдачи векселя, срок погашения которого составляет более 365 дней, может отражаться следующим образом. При выпуске финансовых векселей векселедатель может разместить вексель с дисконтом или предусмотреть выплаты процентов сверх номинальной стоимости: Д-т 51, 52, К-т 66, 67 - на фактически полученную сумму денежных средств; Д-т 91, К-т 66, 67 - на сумму причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дис-конта. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дис-конта по векселям организация-векселедатель может данные расходы предварительно учитывать на счете 97, т.е. Д-т 97, К-т 66, 67, с последующим равномерным списанием: Д-т 91, К-т 97. На основании извещения кредитной организации об оплате в учете делается запись: Д-т 66, 67, К-т 62; при возврате организацией-векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета векселей из-за невыполнения в установленный срок векселедателем по векселю своих обязательств, - Д-т 66, 67, К-т 51, 52.
Учет выпущенных облигаций и выданных финансовых векселей
